GLI EFFETTI FISCALI DELLA RINUNCIA AL TFM
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GLI EFFETTI FISCALI DELLA RINUNCIA AL TFM

04 Dic GLI EFFETTI FISCALI DELLA RINUNCIA AL TFM

tfmIl tema delle conseguenze fiscali derivanti dalla rinuncia, da parte degli amministratori, del Tfm a questi spettante è stato oggetto di analisi da parte dell’Agenzia delle entrate nella risoluzione n. 124/E del 13 ottobre 2017; secondo l’Amministrazione finanziaria devono essere distinte le conseguenze fiscali (tanto in capo all’amministratore quanto in capo alla società) a seconda che l’amministratore sia o meno socio della società amministrata.

Il Tfm

Il Trattamento di Fine Mandato (o più brevemente Tfm) è una forma di remunerazione aggiuntiva rispetto al compenso ordinariamente erogato agli amministratori, remunerazione che però verrà percepita al momento in cui l’amministratore cesserà il proprio mandato. Malgrado vi assomigli come logica, il Tfm differisce significativamente dal TFR: mentre l’erogazione differita a favore dei dipendenti è puntualmente regolamentata dal codice civile (articolo 2120), quella a favore dell’amministratore viene regolata dalla volontà delle parti (società e amministratore stesso).

Malgrado non vi siano limitazioni specifiche, l’ammontare del Tfm deve essere determinato secondo criteri di ragionevolezza e congruità rispetto alla realtà economica dell’impresa, attraverso una specifica previsione statutaria ovvero mediante delibera assembleare dei soci.

Sotto il profilo della tassazione, occorre tenere in considerazione che:

 in capo all’amministratore, l’indennità di fine mandato (come il compenso periodico) costituisce reddito assimilato al lavoro dipendente con conseguente tassazione in base al criterio di cassa, e quindi solamente al momento dell’effettiva percezione; tale compenso differito può beneficiare (solitamente tale soluzione è conveniente) della possibilità di applicare la tassazione sostitutiva in base all’articolo 17, comma 1, lettera c), Tuir;

 in capo alla società, per la deducibilità ai fini Ires degli accantonamenti per la quota di Tfm di competenza di ciascun esercizio, trova applicazione l’articolo 105, comma 4, Tuir, che consente la deduzione degli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto di cui all’articolo 17, comma 1, lettera c), Tuir (tra le quali vi è, appunto, il Tfm).

Nella risoluzione n. 124/E/2017 l’Agenzia ribadisce una posizione già espressa nel passato (si tratta della risoluzione n. 211/E/2008), secondo cui vi è la necessità che tale indennità risulti da un atto con data certa antecedente l’inizio del rapporto; in caso contrario, non sarà possibile dedurre l’accantonamento per competenza, ma la deduzione del relativo costo avverrà nell’anno di effettiva erogazione dell’indennità medesima.

Tassazione in capo all’amministratore Deduzione in capo alla società (tesi Agenzia delle Entrate)
Con atto con data certa antecedente l’inizio del rapporto Per cassa al momento della percezione, con applicazione della tassazione separata Deduzione dell’accantonamento per competenza
Senza atto con data certa antecedente l’inizio del rapporto Per cassa al momento della percezione, con applicazione della tassazione ordinaria Deduzione per cassa al momento dell’effettiva erogazione

Gli effetti fiscali della rinuncia

Come ricordato dall’Agenzia, il comma 4-bis dell’articolo 88, Tuir stabilisce che, in capo alla società, la rinuncia dei soci ai crediti si considera sopravvenienza attiva per la parte che eccede il relativo valore fiscale. A tal fine, il socio, con dichiarazione sostitutiva di atto notorio, comunica alla partecipata tale valore; in assenza di tale comunicazione, il valore fiscale del credito è assunto pari a zero.

Pertanto:

 nei limiti del valore fiscale del credito, il socio aumenta il costo della partecipazione, mentre la società rileva fiscalmente un apporto non tassabile;

 l’eccedenza, invece, costituisce per la società una sopravvenienza imponibile, a prescindere dal relativo trattamento contabile.

Nel caso più semplice, ossia quando il socio apporta 100 in società e successivamente rinuncia a detto importo, per la società non vi sarà alcuna conseguenza reddituale; al contrario, quando detto apporto ha diverse origini e risulta avere in capo al socio un valore fiscale diverso, vi potrebbero essere conseguenze.

La rinuncia del Tfm potrebbe infatti appartenere a questo secondo caso.

Il trattamento della rinuncia deve però essere differenziato a seconda che l’amministratore che ha rinunciato al Tfm ad egli spettante sia o meno socio della società:

 qualora l’amministratore sia socio della società la rinuncia provoca prima di tutto conseguenze reddituali in capo all’amministratore stesso. Facendo riferimento ad un precedente di prassi (circolare n. 74/E/1994) e a precedenti conformi della Cassazione (in particolare, ordinanza n. 1335/2016) i crediti rinunciati si devono infatti intendere giuridicamente incassati e dovranno essere assoggettati a tassazione in capo ai soci persone fisiche non imprenditori, con conseguente obbligo di effettuazione della ritenuta alla fonte da parte della società. Dal momento che si è in presenza di crediti per il Tfm dovuto a persone fisiche non esercenti un’attività di impresa e che non è pertanto ravvisabile alcuna differenza tra il valore fiscale dei crediti rinunciati e il loro valore nominale, la società partecipata non dovrà tassare alcuna sopravvenienza attiva;

 qualora l’amministratore non sia socio, in assenza di una contropartita e non potendo incrementare il valore della partecipazione, il principio del c.d. incasso giuridico non si applica, quindi non vi sarà alcun prelievo fiscale in capo al socio che rinuncia all’importo di sua spettanza. Al contrario, in capo alla società, poiché la rinuncia è operata da un soggetto che non è socio, non trova applicazione il comma 4-bis dell’articolo 88, Tuir, quindi la società dovrà assoggettare a tassazione la sopravvenienza attiva derivante dalla rinuncia al Tfm, nei limiti in cui in passato abbia dedotto gli accantonamenti effettuati.

  Tassazione in capo all’amministratore Tassazione in capo alla società
Amministratore socio Tassazione all’atto della rinuncia
(ritenuta da parte della società)
Sopravvenienza attiva non tassata
Amministratore non socio Nessuna tassazione Sopravvenienza attiva tassata

Il costo fiscalmente riconosciuto del credito rinunciato

Da segnalare come l’Agenzia chiarisca anche il tema inerente l’obbligo di rilascio dell’attestazione riguardante il valore fiscale del credito rinunciato.

Secondo il parere espresso nella risoluzione n. 124/E/2017, non si ritiene necessaria la comunicazione alla società partecipata del valore fiscale dei crediti oggetto di rinuncia, non potendosi verificare quelle distorsioni – dovute appunto alla mancata coincidenza tra il valore nominale dei crediti e il loro valore fiscale (ad esempio, per effetto di svalutazione) – che il Legislatore ha inteso scongiurare e che sono ravvisabili soltanto in presenza di un’attività di impresa.

Quindi, quando il socio è persona fisica non esercente attività d’impresa, detta attestazione non è mai necessaria.

Lo studio rimane a disposizione per eventuali ulteriori chiarimenti.
Distinti saluti

Studio C.D.L. associati di Sartor Alberto e Trivellato Patrizia

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